درج المشرع الضريبي منذ زمن على فرض جزاءات جنائية على أنماط معينه من سلوك الخاضعين للضريبة بغرض تحصيل الضريبة علي وجها الصحيح على اعتبار أن الضريبة أحد موارد الدولة الاقتصادية التي تساعدها في تحقيق الرخاء والنمو والأزهار لشعبها، وهذه الجزاءات الجنائية أو بالأحرى الجرائم والعقوبات وردت في صلب تشريعات الضرائب ذاتها لدرجة أن نشأ قانون عقوبات تكميلي بجانب قانون العقوبات العام أطلق عليه قانون العقوبات الضريبي كأحد فروع قانون العقوبات الاقتصادي.

هذا ولقد صدر القانون رقم 206 لسنة 2020 بشأن الإجراءات الضريبية الموحد، ونشر بالجريدة الرسمية العدد رقم 42 مكرر “ج” بتاريخ 19 أكتوبر 2020، ولقد فرض هذا القانون في المواد “69”، وما بعدها العديد من العقوبات الجنائية علي مخالفة ما تضمنه من أحكام، وهذه الجرائم كلها جنح عقوباتها إما الغرامة أو الحبس بالإضافة إلي بعض العقوبات التكميلية، ولقد انطوي هذا القانون على – نقاط ومسائل فيها نطر – في التجريم في بعض المواطن وشذوذ في المسؤولية الجنائية في مواطن أخري، كالزام الوارث بتقديم اقرار عن نشاط مورثه الممول وعقابه أن تأخر في تقديم الإقرار في المواعيد التي حددها القانون.

نظرات حول التجريم والعقاب في قانون الإجراءات الضريبية الموحد

في التقرير التالي،نلقي الضوء على إشكالية التجريم والعقاب في قانون الإجراءات الضريبية الموحد رقم 206 لسنة 2020، والتأخير في تقديم الإقرار الضريبي، وذلك في الوقت الذى تُعد فيه بعض أحكام هذا القانون فيما فرضه من عقوبات نتيجة الاخلال ببعض الالتزامات جاءت معلقة على صدور قرارات وزارية، وأيضا وهو المهم فإن الجرائم والعقوبات التي جاء هذا القانون لا تطبق متي وجد في اي قانون آخر عقوبة أشد على المخالفة، إذ نصت المادة “68” مع عدم الإخلال بأي عقوبة أشد ينص عليها قانون العقوبات أو أي قانون آخر، يعاقب على الجرائم المبينة في المواد التالية بالعقوبات المنصوص عليها فيها – .

الجريمة الاولي: التأخير في تقديم الإقرار الضريبي

في البداية – نصت علي هذه الجريمة الفقرة “أ” من المادة “69” بقولها  يُعاقب بغرامة لا تقل عن 3 آلاف جنيه ولا تجاوز 50 ألف جنيه فضلاً عن الضريبة والمبالغ الأخرى المستحقة، كل تأخر في تقديم الإقرار وأداء الضريبة عن المدد المحددة في المادة “31” من هذا القانون بما لا يجاوز 60 يومًا، وليس الجديد في هذه الجريمة فرض عقاب علي إخلال الممول بتقديم الإقرار الضريبي، إذ هناك التزام علي الممول بتقديم هذا الإقرار، إذ المفروض أن يعاون الممول مصلحة الضرائب بإرشادها عن الواقعة المنشئ للضريبة وعناصر وعاء الضريبة، وإنما الجديد فرض عقاب علي مجرد التأخير في تقديم الاقرار عن مواعيد قصيره جدا .

الجريمة ليست من جرائم الامتناع بل الإهمال

ويلاحظ في هذا الشأن – أن تلك الجريمة ليست من جرائم الامتناع ولا من الجرائم الإيجابية بل هي من جرائم الإهمال المتمثل في التأخير عن تقديم الإقرار الضريبي، فلا يلزم لقيامها تعمد التأخير إذ يستوي في التأخير أن يكون عن سهو أو خطأ أو عدم مبالاة، كما يلزم لقيام الجريمة أن يكون هناك التزام على الجاني بتقديم الإقرار الضريبي وفوات مدة 60 يوم علي الموعد المحدد لتقديم الإقرار، وهو أمر لا يصح أبدا أن ينطبق علي مورث الممول بخلاف ما ذهب هذا القانون.

فمن ناحية أولي – الزم المشرع بمقتضى المادة “29” كل ممول أو مكلف أو من يمثله قانونًا، بأن يقدم إلى ‏مأمورية الضرائب المختصة إقرارًا عن الفترة الضريبية على النموذج ‏المعد لهذا الغرض مرفق به الفواتير والمستندات وغيرها من الأوراق والبيانات ‏التي يتطلبها القانون الضريبي وهذا القانون بالصورة الرقمية ‏المعتمدة بتوقيع إلكتروني غير أن المشرع علق ذلك علي النظم التي يصدر بها قرار من ‏الوزير ويحدد هذا القرار الجدول الزمنى لبدء الالتزام بهذا الحكم بحسب طبيعة فئات الممولين والمكلفين المخاطبين به، وذلك خلال ‏مدة لا تجاوز عامين من تاريخ العمل بهذا القانون ويجوز مدها لمدة ‏مماثلة ومن ثم لا عقاب قبل اصدار قرار وزاري بهذه النظم.

 شروط الإقرار الضريبى

واشترط المشرع أن يكون: “1- الإقرار الضريبي المشار إليه مستوفيًا لبيانات ‏النموذج المشار إليه، 2- أن تؤدى الضريبة المستحقة من واقع الإقرار، 3- ولا يُحتج بهذا الإقرار في مواجهة المصلحة حال عدم توقيعه أو عدم استيفاء بيانات النموذج المنصوص عليه في الفقرة الأولى من ‏هذه المادة، 4-ويسدد الممول أو المكلف رسمًا يصدر بتحديده قرار من الوزير ‏نظير استخدامه للمنظومة الإلكترونية، 5-على ألا يجاوز هذا الرسم ألف ‏جنيه سنويًا.

ومن ناحية ثانية –  يلاحظ أن المادة “31” حددت مواعيد تقديم الإقرار الضريبي المنصوص عليه في المادة “29” من ‏هذا القانون والذي يعتبر التأخر في تقديمها لمده 60 يوما تبدأ من تاريخ انتهائها مشكل لهذه الجريمة، أما أن تجاوز تلك المدة أي الـ 60 يوما عد الممول مرتكب للجريمة المنصوص عليها في المادة “70”، كما سوف نري لاحقا.

ومواعيد التقديم تختلف بحسب نوع الاقرار والمكلف به علي النحو التالي:

أ-إقرارات شهرية إذ على كل مكلف أن يقدم للمأمورية المختصة إقرارًا شهريًا عن ‏الضريبة على القيمة المضافة، وضريبة الجدول المستحقة أو إحداهما، بحسب الأحوال، وذلك على النموذج المعد لهذا الغرض ‏خلال الشهر التالي لانتهاء الفترة الضريبية كما يجب على المكلف تقديم الإقرار ولو لم يكن قد حقق بيوعًا أو أدى خدمات خاضعة للضريبة على القيمة المضافة أو ضريبة الجدول خلال الفترة الضريبية، ويجوز لرئيس المصلحة أو من يفوضه بالنسبة للمصدرين أو المستوردين أو مؤدى الخدمات الذين يقومون بالتصدير أو الاستيراد أو أداء الخدمة مرة واحدة أو مرتين في السنة الموافقة ‏على الاكتفاء بتقديم الإقرار عن الشهر الذى تتم فيه عملية التصدير ‏أو الاستيراد أو أداء الخدمة، إذا ما اقترنت بواقعة بيع خلال هذه الفترة ‏أو سداد مقابل تأدية الخدمة في الفترة ذاتها ، دون حاجة إلى تقديم ‏إقرار شهري .

ب-إقرارات ربع سنوية إذ يلتزم أصحاب الأعمال والملتزمون بدفع الإيرادات الخاضعة للضريبة ‏على المرتبات وما في حكمها بما في ذلك الشركات والمشروعات ‏المقامة بنظام المناطق الحرة بالآتي تقديم إقرار ربع سنوي إلى مأمورية الضرائب المختصة في يناير ‏وأبريل ويوليو وأكتوبر من كل عام على النموذج المعد لهذا الغرض، ‏موضحًا به عدد العاملين وبياناتهم كاملة، وإجمالي المرتبات وما في ‏حكمها المنصرفة لهم خلال الثلاثة أشهر السابقة، والمبالغ المستقطعة ‏تحت حساب الضريبة والمبالغ المسددة عن ذات المدة، وصورة من ‏إيصالات السداد، وبيان بالتعديلات التي طرأت على هؤلاء العاملين ‏بالزيادة أو النقص .‏

إعطاء العامل بناءً على طلبه كشفًا يبين فيه اسمه ثلاثيًا ومبلغ ‏ونوع الدخل وقيمة الضريبة المحجوزة إعداد إقرار ضريبي بالتسوية النهائية في نهاية السنة وتقديمه ‏لمأمورية الضرائب المختصة خلال شهر يناير من كل سنة، موضحًا ‏به إجمالي الإيرادات التي تقاضاها العامل خلال السنة مخصومًا منها ‏جميع الاستقطاعات والإعفاءات المقررة قانونًا، وعلى صاحب العمل أو الملتزم بدفع الإيراد سداد ما يستحق من فروق الضريبة، إن وجدت، ‏دون الإخلال بحقه في الرجوع على العامل بما هو مدين به.

ج-إقرارات سنوية إذ يلتزم كل ممول خاضع لأحكام قانون الضريبة على الدخل بأن يقدم ‏لمأمورية الضرائب المختصة إقرارًا ضريبيًا سنويًا على النموذج المعد ‏لهذا الغرض وملحقاته، ثم نص القانون على أنه لا يعتد بالإقرار المقدم دون استيفاء جميع الجداول والبيانات ‏الواردة بنموذج الإقرار وملحقاته في الميعاد المحدد لتقديم الإقرار، ‏ويجب تقديم ذلك الإقرار خلال المواعيد الآتية:‏

-قبل أول أبريل من كل سنة تالية لانتهاء الفترة الضريبية عن ‏السنة السابقة لها بالنسبة إلى الأشخاص الطبيعيين .‏

-قبل أول مايو من كل سنة أو خلال أربعة أشهر تالية لتاريخ ‏انتهاء السنة المالية بالنسبة إلى الأشخاص الاعتبارية.

الممول يلتزم بتقديم الإقرار عن فترات إعفائه من الضريبة

ومن ناحية ثالثة – يلاحظ أن الممول يلتزم  بتقديم الإقرار عن فترات إعفائه من الضريبة، ويعتبر تقديم الإقرار لأول مرة إخطارًا بمزاولة النشاط ، ولكن يعفى الممول من تقديم الإقرار، وبالتالي يستحيل وقوع الجريمة في الحالات الآتية: ‏إذا اقتصر دخله على المرتبات وما في حكمها، إذا اقتصر دخله على إيرادات الثروة العقارية ولم يتجاوز صافى ‏دخله منها المبلغ المحدد في الشريحة المعفاة من قانون ‏الضريبة على الدخل، إذا اقتصر دخله على المرتبات وما في حكمها وإيرادات الثروة ‏العقارية ولم يتجاوز صافى دخله منهما المبلغ المحدد في ‏الشريحة المعفاة من قانون الضريبة على الدخل وتعديلاته.

ويلاحظ رابعا أن الفقرة “د” من المادة 31 حددت مواعيد خاصة لتقديم الإقرارات في حالة وفاة الممول أو انقطاع اقامته بمصر أو توقفه عن النشاط أو تنازله عن المنشأة، فنصت على أنه: في حالة وفاة الممول أو المكلف خلال الفترة الضريبية، يجب على ‏الورثة أو وصى التركة أو المصفى، بحسب الأحوال، أن يقدم الإقرار ‏الضريبي عن الفترة أو الفترات السابقة التي لم يحل ميعاد تقديم ‏إقراراتها حتى تاريخ الوفاة، وذلك خلال تسعين يومًا من هذا التاريخ، ‏وأن تؤدى الضريبة المستحقة على الممول أو المكلف من مال التركة.‏

وعلى الممول أو المكلف الذى تنقطع إقامته بمصر أن يقدم الإقرار ‏الضريبي قبل انقطاع إقامته بستين يومًا على الأقل ما لم يكن هذا ‏الانقطاع لسبب مفاجئ خارج عن إرادته، وعلى الممول الذى يتوقف عن مزاولة نشاطه بمصر توقفًا كليًا أن ‏يقدم الإقرار الضريبي خلال ستين يومًا من تاريخ التوقف، ‏كما أن على الممول المتنازل في حالة التنازل عن كل أو بعض ‏المنشأة أن يتقدم خلال ستين يومًا من تاريخ التنازل بإقرار مستقل ‏مبينًا به نتيجة العمليات بالمنشأة المتنازل عنها مرفقًا به المستندات ‏والبيانات اللازمة لتحديد الأرباح حتى تاريخ التنازل، على أن تدرج ‏بيانات هذا الإقرار ضمن الإقرار الضريبي السنوي للمتنازل .‏

الجريمة الثانية: تضمين الإقرار الضريبي بيانات خاطئة

1-نصت على هذه الجريمة الفقرة “ب” من المادة 69 بقولها يُعاقب بغرامة لا تقل عن 3 آلاف جنيه ولا تجاوز 50 ألف جنيه فضلاً عن الضريبة والمبالغ الأخرى المستحقة كل من قدم ببيانات خاطئة بالإقرار إذا ظهرت في الضريبة زيادة عما ورد به.

2-وأول ما يلاحظ في شأن هذه الجريمة أن تغيير الحقيقة في الاقرارات التي يقدمها الممول للضرائب عن دخله لأ يعد تزويرا إذ يعد من قبيل الإقرارات الفردية والتي لأ عقاب علي تغيير الحقيقة فيها إذ تخضع لفطنه مصلحه الضرائب.

3-ويلاحظ ثانيا أن العقاب عن هذه الجريمة يستحق سواء كان تغيير الحقيقة في الإقرار قد تم عمدا أو خطأ وهو أمر محل نظر بالنسبة للخطأ في ذكر الضريبة.

4-ويلاحظ أخيرا أنه يلزم لتحقق الجريمة حدوث نتيجة معينه وهي ظهور أن الضريبة المستحقة تزيد عما ذكر في الاقرار ومن ثم فإن مجرد تضمين الاقرار الضريبي بيانات غير صحيحه لا يحقق الجريمة إلا إذا ثبت أن تلك البيانات ترتب عليها استحقاق ضريبة أقل عما هو واجب فعلا.